La decisión de incrementar los tipos del IVA ha tenido una clara finalidad recaudatoria y se ha percibido como un alza general del impuesto pero, analizada en detalle, la subida no ha sido ni tan general ni en absoluto lineal. Algunos productos, los considerados de primera necesidad, siguen gravados al tipo del 4%, inamovible desde enero de 1995, habiendo sido el 3% en su entrada en vigor en 1993. El consumo de otros bienes y servicios, considerados también básicos, queda gravado en dos puntos más que antes, pasando así del 8 al 10%. El resto, el consumo en general, pasa a tributar del 18 al 21%, siendo la subida de tres puntos. Por tanto la subida no ha sido general sino que se ha concentrado en los bienes y servicios sujetos al tipo normal, siendo menor en los que hemos llamado básicos y nula en los de primera necesidad. Pero es que esta subida tampoco ha sido lineal, idéntica dentro de cada categoría de bienes o servicios. Así, hay bienes como la vivienda que mantienen excepcionalmente un tipo super-reducido. Sin embargo, otros como los espectáculos, servicios deportivos o servicios funerarios, cierto material escolar, etc., han experimentado una extraordinaria subida de trece puntos, desde el tipo reducido al nuevo tipo general, a resultas de un claro cambio en la percepción política de su necesidad, interés o conveniencia.Esta decisión, o conjunto de decisiones, por supuesto que tenía alternativas, en el mismo tributo o en el conjunto del sistema tributario, sin mencionar el amplio abanico que ofrece el conjunto de la política fiscal. Si la consideramos dentro del conjunto de medidas de subidas de impuestos que se vienen sucediendo, las referidas al IVA tienen algunas ventajas técnicas: no perjudican la competitividad internacional de la industria pues no se incorporan al precio de los bienes exportados y, a diferencia de otros tributos, al sujetar las importaciones, tiende a igualar la carga fiscal sobre el consumo de productos producidos en terceros países. Este efecto no se consigue incrementando cotizaciones sociales, el IRPF o impuestos especiales que se apliquen en fases anteriores al consumo final por particulares. Esta ventaja comparativa no se da siempre pues, por ejemplo, ciertos servicios no quedan desfiscalizados cuando se presten a no residentes, pero ciertamente la regla general es que los servicios prestados a clientes extranjeros no quedan sujetos al IVA local y, por tanto, al igual que en los bienes, apoya o defiende la balanza de pagos. Desde luego no ayuda en la mejora del consumo, necesario para que mejoren inversión y empleo, pero la atonía del mismo en situaciones de crisis profunda y prolongada es tan significativa que al menos, salvo en bienes o servicios especialmente castigados por la subida, sus efectos pueden pasar prácticamente desapercibidos.Tradicionalmente se ha sostenido que los efectos de un alza fiscal en imposición indirecta perjudican la equidad, pues tienden a gravar en mayor medida al grupo social de menor renta (dada su mayor propensión marginal al consumo) pero, de nuevo, la selección de los bienes y servicios sobre los que opera el incremento de tipos y que este no sea general, junto con el sostenimiento de al menos parte del gasto público, limitan dicho efecto. En cualquier caso sería interesante un debate público sobre los bienes y servicios gravados a tipo reducido pues quizá no todos resistan un análisis en profundidad, ni en la norma española ni en la Directiva. La complejidad que añaden los tipos reducidos en la aplicación del Impuesto debe estar bien justificada en la oportunidad de incluir un bien o servicio en la citada lista. En general, bienes y servicios de consumo necesario o básico pueden ser mejor tratados, pero tampoco éstos son casos en que obligatoriamente haya de ser así. Resaltemos a título de ejemplo un caso curioso: el agua tributa al tipo reducido pero su distribución en España requiere de elevadas inversiones públicas, desde su captación hasta su depuración, tanto que la tributación a través de cánones de saneamiento es general en España. Por ello cabe plantearse si no sería preferible aplicar el tipo general a su consumo y, a cambio, eliminar dichos cánones, por ejemplo, salvando la necesaria financiación local obviamente.Por último, otro elemento ha de ser considerado en cualquier cambio de un impuesto como el IVA: la normativa europea o reglas de armonización predeterminan algunas de las decisiones que se puedan adoptar. En este sentido debemos advertir que la presión europea para que en España se subieran los tipos del IVA no tenía un origen jurídico pues los tipos antes vigentes ya cumplían con las directivas comunitarias. En realidad el problema, el origen de la presión política ejercida desde varias capitales europeas, es que muchos otros Estados Miembros de la UE habían venido elevando los tipos aplicables y les resultaba difícil argumentar ante su ciudadanía que un país con menor tributación pudiera necesitar de su ayuda financiera. Parecía lógico exigir primero que los propios españoles soportáramos un mayor esfuerzo fiscal y sólo después, si tampoco esto era suficiente, los impuestos pagados en otros Estados miembros de la UE sirvieran para ayudar a España. Así pues, la decisión de elevar sus propios tipos del IVA, acertada o no, se convirtió en un argumento que no admitía contestación.Por todo ello, desde el pasado 1 de septiembre este tributo grava nuestro consumo al 4, 10 ó 21 por ciento, según de qué bien o servicio se trate.La última reforma en julio de 2010 dejó los tipos en el 4, 8 y 18, y ha durado dos años. Dichos tipos partían de los anteriores del 4, 7 y 16 que llevaban vigentes desde 1995, pero recordemos que en la crisis de los años 90, entre enero del 1992 y enero de 1995, los tipos se cambiaron cuatro veces. Quizá por ello no debemos descartar que se produzcan también en este caso más cambios.Recordemos también que la Directiva comunitaria en relación con los tipos no fija un máximo en la tributación por IVA. Se limita a señalar que el general no puede ser inferior al 15% y el reducido tampoco puede ser inferior al 5%. En España mantenemos un tipo super-reducido por debajo del citado límite debido a una regla transitoria introducida en la directiva en 1991 pero no tenemos autorización para tener dos tipos reducidos por encima del 5% así que, si el citado superreducido se elevara sería simplemente para desaparecer, quedando absorbido en el reducido.Algunos Estados Miembros, por ejemplo Francia, han utilizado tipos impositivos con decimales pero esta técnica no se ha usado nunca en el IVA en España donde el número de dígitos ha sido siempre de uno o dos como máximo.En definitiva, a resultas de los problemas que nuestras finanzas públicas han venido experimentando, nuestros tipos de IVA son los mismos que en Italia y hemos superado los vigentes en Alemania, Francia o UK, acercándonos ya considerablemente a los de los países nórdicos.Necesidades recaudatorias y opiniones políticas, junto con las reglas básicas establecidas por la UE, como hemos visto, han jugado un papel fundamental en la definición de la estructura actual de tipos de IVA. No sabemos si esta subida es coyuntural o ha llegado para quedarse, pero su aplicación requiere un ejercicio que ha de tener en cuenta los párrafos modificados en el articulado del tipo impositivo de la Ley del IVA, pues no todos los bienes y servicios han permanecido donde venían estando, así como el conjunto de reglas que versan sobre el devengo, la base imponible, la repercusión o la rectificación de una u otra, o las de la facturación, pues todas ellas se ven afectadas en casos de cambio de tipos.En este caso hay que destacar el esfuerzo explicativo realizado tanto por la Dirección General de Tributos como por la Agencia Tributaria, que han publicado resoluciones y notas informativas explicando los tipos aplicables y cómo resolver los problemas más habituales provocados por el mismo cambio.Por sorprendente o molesto que pueda resultar, recordemos que el momento de devengo del IVA, que determina el tipo aplicable, no tiene porqué coincidir con el momento de consumo material de un bien o servicio. El IVA es exigible según reglas previstas en la Directiva de la UE y en la Ley, reglas que se tratará de aclarar en este manual de la reforma de tipos. Las cuestiones más complejas se refieren a anticipos, operaciones de tracto sucesivo o continuado, o en las que se produce una variación de precios una vez emitida la factura inicial por cualquier circunstancia.Los Entes Públicos están sujetos a reglas especiales que afectan al proceso de contratación y facturación y también suelen provocar problemas en la aplicación del IVA. Desde la determinación de si ha de prevalecer su naturaleza pública o su consideración como cualquier otro empresario o profesional cuando realicen una actividad económica sujeta, los plazos y condiciones, las fechas a tener en consideración, etc.A todos estos problemas en la aplicación del Impuesto hemos de unir los que son consecuencia de la imaginación de los profesionales del marketing, que idean campañas donde se pone de nuevo en juego el IVA y que pueden dar lugar a variadas y complejas facturaciones. La forma en que se perciba el precio finalmente satisfecho por el consumidor y cómo se reparte el mismo en la cadena de producción y distribución, junto con el cambio de tipo impositivo, puede dar lugar a cuestiones de cierta complejidad, sin duda.A dar respuesta a este conjunto de problemas en la aplicación de los nuevos tipos impositivos del IVA dedicamos el conjunto de estas páginas, con la intención de aclarar o ayudar a resolver las cuestiones más frecuentes.Alberto Monreal LasherasSocio de PwC
